无论一审法院将审计意见作为证明犯罪数额的证据，还是二审法院不采信审计报告，理由均欠妥
《一审死缓，二审无罪释放，二审理由您服不服？》一文提到的案例中，一审法院采信某省审计厅出具的审计意见作为认定犯罪数额的证据，二审没有采信。
审计厅认为“涉案公司原经理xxx和财务专员隐瞒公司巨额租金收入25，563，088.98元，并转移存入个人存折，用途不明……”。
一审法院将审计意见作为证据之一，认定了xxx等贪污2566万余元的事实；二审法院没有采信这一审计意见，其理由之一是：审计报告将存入xxx等私人账户的数额，认定为涉案的收入，但审计依据是个人的回忆，没有原始的财务凭证为依据，因而不能用于证明这２５５６万元人民币就是来源于涉案公司的收入。
在司会看来，无论一审法院将审计的结论性意见作为证明犯罪数额的证据，还是二审法院不采信审计报告的理由，都是欠妥的。这里涉及到审计意见的诉讼证据属性问题。
这里首先应当明确的是，审计是一种财务管理活动，且是一种相对独立的社会调查活动。审计的这两个属性决定了审计不能成为诉讼调查措施。因此，无论刑事诉讼法还是民事、行政诉讼法律中，均未将审计规定为诉讼措施。
但是，在诉讼中都会存在的现象是：一些诉讼机关、律师、当事人等，会将审计活动视为一种鉴定活动（通常是将审计视为司法会计鉴定），进而将审计意见作为鉴定意见使用。
本案中，一审法院其实就是将审计意见作为鉴定意见采信了，而二审法院不采信审计意见的理由，其实是将审计意见作为司法会计鉴定意见进行评价的结果。
诉讼中采用的审计意见包括两类；一类是在诉讼前形成的，另一类则是在诉讼中形成的。无论哪类情形，正常的审计意见都是按照审计标准形成的。
审计属于财务管理活动，因而诉讼前形成的审计意见，显然属于一种财务管理资料。与其类似的财务管理资料还有会计记账凭证、会计账簿、会计报表等会计资料——是因为记账凭证、会计账簿、会计报表同样也是财务管理活动中形成的资料。从诉讼证据的形成原理和证据属性角度讲，这些会计资料属于诉讼证据中的书证。
诉讼中没有人会将账簿、会计报表作为司法鉴定意见使用，而只是作为书证使用。同理，诉讼前的财务管理活动中形成的审计意见也属于书证，而不是司法鉴定意见。
那么，诉讼中形成的审计意见（如同本案，省审计厅是在侦查机关立案后才实施的审计）是不是能够作为司法鉴定意见？这应该要依据具体情形而定，比如：完全按照审计标准形成的审计意见，是不能作为司法鉴定意见的。这一个道理格外的简单：审计活动作为相对独立的社会调查活动，其与诉讼调查、审判活动是并列的，并非属于法定诉讼调查措施，其形成的结论性意见也就不能作为定案的根据（诉讼证据）。
以上从概念上阐释也许嘉宾说太抽象了，司会举个类似的例子，可会形象化一点。类似的证据是《病历》（含死亡证明）。一个人在医院死了，医生会在病历中写明死因，但如果这个人的死亡涉及到了刑事案件，侦查机关会在侦查中启动法医学病理鉴定，就死者的死因问题从医学角度收集司法鉴定意见，而非直接采用《病历》中关于死亡原因的结论性意见。这里病历记载的结论性意见与审计意见具有相通性，即其内容都是诉讼以外的（医学、经济管理学）社会调查结果。
根据上述原理，本案一审中将审计意见所认定“涉案公司原经理xxx和财务专员隐瞒公司巨额租金收入25，563，088.98元，并转移存入个人存折”作为认定犯罪数额的根据，显然是将审计报告视为了司法鉴定意见，是不妥当的。而二审法院不采信审计意见的理由中，误将审计意见作为司法会计鉴定意见进行评价，认为其根据言词证据做出的结论不妥当的。这一评价本身也是不妥当的。
因为审计与司法会计鉴定的区别之一在于：审计证据分为基本证据和辅助证据（主要是指言词证据），在基本证据不足的情形中，审计意见可以将言词证据作为辅助证据用来作为审计意见的根据；而司法会计鉴定证据则分为基本证据和参考证据（主要是指言词证据），在基本证据不足的情形中，鉴定人不能将言词等参考证据作为鉴定意见的根据。
了解这一差异的意义在于：评价审计意见和司法会计鉴定意见的根据时，不能采用同一证据标准做评价，前者应当采用书证标准做评价，后者则应采用鉴定意见标准做评价。二审法院对省审计厅出具的审计意见的评价，是按照鉴定意见标准做的评价，不仅不符合证据原理，也会给审计机关造成不好的负面影响。
《审计报告》作为书证使用时，其所能够证明的范围主要是指审计事实，包括审计启动、审计过程和审计结果。但其审计意见不属于鉴定意见，而是社会调查活动的结果，与诉讼机关对案件事实作出的结论性意见具有相同性（差异只是表现在结论的法律属性不同）。
审计意见不能作为鉴定意见采信，这应当是一条诉讼证据规则。但实践中还需要明确两点：
第一，民事诉讼中存在一种特殊情形，即当事人均认同审计意见确认的事实。这种情形中，如果不涉及身份关系、国家利益、社会公共利益等情形，属于当事人对事实的认同，这也就不需要举证证明了。
因此，在此类情形中，法官对事实的认定并非是基于审计意见被作为鉴定意见适用的结果，而是属于法律规定的当事人无需举证证明的情形。对于涉及财务会计问题的审计意见，如果一方当事人不认同，能申请启动司法会计鉴定解决。
第二，在各类诉讼中出现的《审计报告》，不一定都是按照审计标准形成的。如果《审计报告》是按照司法会计鉴定标准形成的，其所承载的审计意见则属于司法会计鉴定意见，只是其形式没有采用鉴定文书而已。这种情形中，法院可根据司法会计鉴定意见来评价或采信《审计报告》鉴定意见。
当然，司法实践中也不缺少以司法会计鉴定文书为名，但实际是按照审计标准操作形成的“鉴定意见”，这类情形中的“鉴定文书”本质上属于《审计报告》，其所述结论性意见仍然属于审计意见，且不得作为鉴定意见采信。
小编：本案中有个现象，就是在同一案件的诉讼中，由同一批注册会计师分别出具的专项审计报告和司法会计鉴定文书。
于朝：这要看详细情况。比如：我们有很多技术专家同时具备法医和司法物证等司法鉴定资质，如果在同一案件中，他们根据不同鉴定事项，同时出具了这两类司法鉴定文书是没问题的。因为从每一份鉴定文书看，鉴定人都是以具有某专业相关知识的人的身份依法参与诉讼。
但是，本案不是这种情形，本案中是注册会计师同时出具了审计报告和司法鉴定文书。
小编：我们在公众号中曾连发文章阐释审计与司法会计鉴定的区别，但是，我注意最高人民法院办公厅在答复人大代表的信函中讲到：“目前，……会计审计、评估等各类鉴定，早已分别由……财政部、土地资源部等国务院相关行政部门来管理，并且早已通过制定有关规定法律法法规对鉴定机构和鉴定人的条件进行规定”。
该文件认为，这些鉴定事项，属于《决定》规定的“法律已有规定从其规定”的范畴，不应列入司法行政部门登记管理范围。
于朝：我也看到了这一个文件的影印件。我不太理解，最高人民法院发文一直是十分严肃的，此文件的这部分内容则属于例外。
且不说对“会计审计、评估”是否属于司法鉴别判定的理解问题，但就事实而言就有出入：财政部确实直接或通过行业协会对会计、审计、评估等业务来管理（并规定了条件），但除了刑事诉讼法外，我没有见到过涉及有关对财务会计问题实施司法鉴别判定的鉴定机构和鉴定人的条件法律和法规的规定。
类似的比较是：国家卫生主管机关对医疗、医药等鉴定都来管理，且都规定了医疗机构和医疗人员的条件——但这并非是针对法医学鉴定机构和法医学鉴定人的。如果按照最高法这一文件的理解，法医学鉴定也不应列入司法行政部门登记管理范围。
小编：审计是一种独立的社会经管活动，它与诉讼（侦查）是平行存在的，因此，尽管以审计取代司法会计鉴定，或按照审计规则操作司法会计鉴定情形已经存在多年，但刑事诉讼法律多次修订，均未将审计列入侦查措施。
于朝：是的，以审计取代司法会计鉴定，或按照审计规则操作司法会计鉴定做法，是诉讼中长期存在的一种原生态的做法。这与我国司法会计鉴定初期缺乏本专业理论指导有关，也与我国大学法学教育不严谨有关。
小编：多年来有一种说法很盛行：“存在即为合理”。按照这一观念，既然刑事诉讼中长期存在着这类情形，是否说明其具有合理性？
于朝：“存在即为合理”，是唯心论的杰作。如果从积极意义角度讲，它可以鼓励人们对某一“存在”的合理性问题进行探究。但现实中，它的消极影响却更大——反正“存在即为合理”，所有的“存在”都是合理的，也就不需要去探究其合理性了，但结果往往是什么？
第一，它混淆是非观念。“理”可以解释为一种判断标准，既然“存在”都合理，那么也就不需要深究其是非问题了。比如：刑法上规定的所有犯罪都是客观存在，如果按照“存在即为合理”的观点，犯罪也就都有其合理性了，那就应当取消刑法了。因此，至少从事法律工作的人不应当持有此类理念，否则，可能就会姑息犯罪。
第二，它妨碍了对事物的理论研究，并成为理论研究的一个思维障碍。“理”能够理解为理论，研究“存在”的合理性几乎是所有社会科学的第一个任务——法学（含司法会计学）也是如此。
比如：刑法上有一个“正当防卫”，它就是针对犯罪防卫的合理性研究提出的。但并非所有的防卫都合理，于是法学上又提出了“防卫过当”理论，也就是说防卫如果超过必要的限度，它就不合理了。
因此，至少从事法学研究的人不应当认可“存在即为合理”，而应当通过研究人们行为的合理性，提出能够切实指导司法实践的“法理”。
小编：您说的有道理，但我依旧是觉得“存在即为合理”中的“理”好像与您解释的“理”不是一个“理”，但我也说不清楚这个“理”是指什么？
于朝：从唯物观角度看，应当是“存在即有因”。也就是说，任何“存在”都有其原因——引发“存在”的因素，法律工作者也需要寻“因”而去研究人们行为的合理性。
小编：我似乎明白了，我理解的这个“理”其实是指“因”，而非“合理性”。那么您认为在刑事诉讼中长期存在的上述现象的“因”在哪里？
一是最初的司法实践因素——上世纪八十年代初我国司法实践中的做法就是以审计（专项审计）取代司法会计鉴定；
二是最初的理论研究因素——上世纪八十年代出版的司法会计鉴定书籍（包括教科书、《百科全书（法学卷）》等），几乎都是用审计概念来定义司法会计鉴定，这导致我国大学法学教育长期按照错误理念教学（麻烦的事情是：大学法学教育出来的人已成为公检法中坚力量）；
三是司法实务管理部门因素——这既包括了您前面提到的最高法文件，也包括司法部的相关文件，这些文件或者将审计直接表述为鉴定，或者按照审计概念来表述司法会计鉴定概念。
我国检察机关技术部门从上世纪九十年代中期开始通过培训，纠正司法会计师存在的此类理念，但现实看有些杯水车薪。
小编：这么说来，这类理念会广泛存在于侦查、检察、审判人员及律师、学者、注册会计师的诉讼法律意识中，的确是很难解决的。
于朝：是的（现实中还包括了部分监察人员）。这样的一个问题应引起相关中央机关以及法学教育界的关注，否则，实务中的纠正可能还会遥遥无期。我们从始至终建议中央一级的相关机关能够关注司法会计鉴定问题，并通过公检法（监察）人员培训、发布相关规定，以纠正实践中的这类错误做法。
小编：您能简单的概述一下侦查中不应组织审计（包括所谓专项审计、“司法审计”）的活动，也不能以审计规则来操作司法会计鉴定的理由吗？
于朝：简单地讲：审计是审计人员针对财务会计进行的独立调查活动，这种调查体现的是审计权，其本身也包括“鉴定”作为调查措施。诉讼中对案件包含的财务会计活动的实施独立调查，则表现为侦查权、检察权、审判权的运用，“鉴定”也是调查措施之一。
因此，如果用审计取代司法鉴定，那么审计人员就需要行使诉讼调查权——这在刑事诉讼法上是不允许的。现实的问题就在于：这并非只是法理上的探讨问题，实践中这类错误做法导致的冤假错案早已不是个例。
小编：我发现本案辩护律师在质证中极力排斥审计报告的证据属性，意在动员法庭排除该项证据材料。
于朝：我也看出来了——法庭应当排除审计报告，但律师在质证方法上也有需要总结和商榷之处。
于朝：首先，对诉讼中形成的审计报告质证，通常不需要申请审计专员出庭，反对方可完全直接请求法庭排除。这一个道理很简单：在诉讼中实施审计本身就没有法律依据，也就是说这个审计报告的出现本身就不合法。
更何况，本案中公安机关出具的是《鉴定聘请书》，而被聘请的人出具的却是审计报告，这个报告没有程序上的合法性啊！
所以，本案在公诉人还没有出示审计报告的情况下，辩护律师可完全不就审计报告询问出具人，待公诉人出示审计报告后直接指出其违法性即可——这会使得法庭听得更明白。
小编：据我了解，全国基层公安机关出具《鉴定聘请书》却要求注册会计师进行审计的情形，是有一定普遍性的。
于朝：是的。我也希望能够通过这起公开审理的案例，引起公安机关、公诉机关和审判机关的关注，以便矫正司法实践中的一些不当做法。
于朝：其次，本案中的公诉人在法庭上先出示的是鉴定文书（没有同时出具审计报告），但辩护律师（根据法庭的事先安排）直接针对出具审计报告和鉴定文书，同时向出具者发问。
这个做法值得商榷——因为从注册会计师角度看，出具审计报告和出具相关鉴定文书都属于其执行其他鉴证业务，反对方同时发问轻易造成法庭认识上的混淆（实际也发生了混淆）。辩护律师称其有专家团，那么她事先应当与专家做过充分讨论，专家也应当就此作出提示。
于朝：此类情形很可能还会在其他法庭上出现。我的建议是：遇有此类情形时，应当先对鉴定意见进行质证，质证完毕后，再申请审判长让公诉人出示审计报告，以便继续询问注册会计师。审判长肯定会同意（因为他事先已经明确注册会计师仅出一次庭）。
小编：我举一个特别的例子：若注册会计师在诉讼前受案发单位的委托，对与案件相关的财务会计业务进行了审计，他又在诉讼中受公安机关的聘请，就这一业务相关的财务会计问题进行检验确定，那么，当注册会计师出庭时也需要分开不同文书进行询问吗？
于朝：您说的这种情形通常不应当发生。因为注册会计师在案发前对与案件相关的财务会计业务进行了审计，那么他就与案件产生了利害关系，依法不能再担任本案的鉴定人。
如果出现了，这就有点意思了：这类情形中，审计报告只能作为书证提交法庭，因而出报告的审计人员应当作为普通证人出庭（而非鉴定人身份出庭）。
小编：我再举一个的例子：如果鉴定人对同一案件出具了两份或两份以上的同类鉴定意见，那么法庭是不是能够组织质证时，集中对鉴定人询问。
于朝：鉴定人在同一案件中针对两个或两个以上专门性问题作出鉴定意见的情形会经常发生。法庭要不要组织一起进行质证，要视详细情况而定。如果这些鉴定意见涉及到同一被告人的同一犯罪事实，则可以一起质证；如果涉及到不同犯罪事实，则可能要分别质证。
小编：我注意到辩护律师询问鉴定人“专项审计与司法会计鉴定有无区别”。这样的一个问题有必要在法庭上提问吗？
于朝：从发问律师设计问话角度看，她的这一问题是为了提出下一个问题做准备，即：为什么公安机关出具的鉴定聘请书，而鉴定人出具了审计报告。
于朝：律师提问“专项审计与司法会计鉴定有无区别”，鉴定人回答说：专项审计是一个笼统的概念，是包括司法会计鉴别判定业务的。律师接着解释鉴定人答话的意思；审计范围大，鉴定范围小，鉴定人肯定她的解释。
然后律师抛出聘请书与报告不一致的问题，意思是说：既然鉴定小于审计范围，那么公安机关要求你出具范围小的鉴定意见，你为什么出具了范围大的鉴定意见，但鉴定人表示拒绝回答。
我个人的建议是：反对方假如发现鉴定人是采用审计规则操作司法会计鉴定时，应当使用诘问式询问，比如：先让鉴定人回答这两种活动的概念，再根据其回答进一步采用诘问式发问。通常不要直接用“区别”这类问题开放式的发问——因为鉴定人可以随意回答。
实际上，本案鉴定人出具的鉴定意见也采用了审计规则，鉴定人回答审计包含司法会计鉴别判定业务，那么其实施司法会计鉴定中采用审计规则也就合理了。
辩护律师可能仅仅是知道司法会计鉴定意见不应采用言词证据作为根据，但可能不清楚鉴定人这样做是符合审计规则的。
小编：还有一点我不太明白：本案鉴定人怎么会认为专项审计包含司法会计鉴定业务？
于朝：这个很简单：她原因是中注协的其他鉴证业务准则中，没明确专项审计与司法会计鉴别判定业务，而目前中注协是将司法会计鉴别判定业务列入“其他鉴证业务”，所以有些搞混了。
实际上，按照中注协目前的规定，其他领域的鉴证业务中既包含了专项审计，也包含司法会计鉴定，二者是平行的。所以，鉴定人说专项审计包含司法会计鉴定，应当是对注册会计师其他鉴证业务的一种误解所致。
有咨询曾问到：在经济犯罪中，尤其是职务侵占案件中，往往被害单位会自行委托会计师事务所或者审计师事务所制作审计报告，作为证明被告人有罪的证据提交公安或者检察机关。审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质差别是什么？
咨询者自己的意见：司法会计鉴定比审计要求更为严格，因为它关系到被告人罪与非罪、罪责轻重，所以审计报告并不等同于司法会计鉴定，在审计工作中，中介审计机构需要委托审计师或注册会计师进行，涉及到诉讼时，只是作为一般证人；司法会计鉴别判定人员则由司法机关委派或聘请具有司法会计知识并取得鉴定资格的技术人员担任，通常不要鉴别判定事项涉及单位的委托或认可，享有特定的诉讼权利和义务，承担与实施鉴定有关的诉讼责任。
有专家曾解答：审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是不是满足标准，一般只作为参考报告之用。
司法会计鉴定属于鉴别判定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业相关知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及有关的资料进行检验，对需要解决的财务会计问题做鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律上的约束力。二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资格要求及证据要求和种类上的要求都不相同。
（一）我无法直接回答咨询者提出的问题，因为审计报告与司法会计鉴定不属于可比较的概念。审计报告是指一种书面文件，而司法会计鉴定是一种诉讼活动，如果将两者作比较，无法得出结论。咨询者的问题可能是：审计报告是否等同于司法会计鉴定文书。审计报告与司法会计鉴定文书同属于结论性意见文书，因而两者具有可比性。
（二）咨询者提出以上问题，是因为“在经济犯罪中，尤其是职务侵占案件中，往往被害单位会自行委托会计师事务所或者审计师事务所制作审计报告，作为证明被告人有罪的证据提交公安或者检察机关”。咨询者所提问题的关键是在于这类情形中，审计报告的证据意义（即能否取代司法会计鉴定文书）。咨询者所列现象，其实有两种情形：
一是，受害单位在日常管理中发现有人利用职务之便侵吞（或骗取、窃取）单位资产的线索，进而委托中介机构进行审计，确认存在职务侵占事实后，在举报职务犯罪时将审计报告作为证据提供给侦查机关。
二是，受害单位举报职务侵占犯罪后，根据侦查机关的明示（甚至很多都是以侦查机关的名义），委托中介机构进行审计，并将审计结果作为证据提交给侦查机关（或由侦查机关直接获取审计报告作为证据）
上述“审计”并未是注册会计师的一般鉴证业务，而是由注册会计师等专业技术人员针对财会舞弊线索实施的舞弊审计（或称舞弊调查）活动。
舞弊审计形成的《审计报告》，本质上属于舞弊调查活动的结论性文书，这类意见文书通常不是按照司法鉴别判定程序形成的，因而在刑事诉讼中只能作为书证使用。这里需要重复强调的是：在刑事诉讼中，这类书证中的意见证据是不能作为鉴定意见采信的，或者说“审计报告通常不能等同于司法会计鉴定文书”。
我们反复强调过，侦查机关在侦查中组织审计（含专项审计、“司法审计”、舞弊审计等）活动，不仅缺乏法律依据，也是违反诉讼法理的——因为两者都属于专门调查活动，审计主体如果按照审计规则完成针对案件事实的调查并形成正规的审计报告，势必要行使“侦查权”，这也必然会违反诉讼法律关于侦查权行使的相关规定（如：审计中需要询证，在刑事侦查中表现为讯问、询问的侦查权）。
（三）咨询者的自答和专家的解答，都没有围绕“审计报告是否等同于司法会计鉴定文书”，其所针对的是“审计是否等同于司法会计鉴定？”。
咨询者认为：“司法会计鉴定比审计要求更为严格，因为它关系到被告人罪与非罪、罪责轻重，所以审计报告并不等同于司法会计鉴定”，且司法会计鉴别判定人员由取得鉴定资格的技术人员担任。
事实上，1）两者有不一样的操作规则，并不存在谁比谁“要求更为严格”的问题——这显然不能作为“审计报告不能等同于司法会计鉴定”的理由；2）按照目前刑事诉讼法律的规定，审计师、注册会计师依法接受司法机关的聘请，都可以担任司法会计鉴定人，并不是特别需要“取得鉴定资格”（最高人民检察院要求内部司法会计技术人需要“取得鉴定资格”才能担任鉴定人的规定，并不适用于会计师、审计师、注册会计师等其他职业人员）
专家的回答自设的问题是“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同”，但其内容却是回答“鉴证业务与司法会计鉴定活动的性质不同”。专家分别借用了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和高检院《司法会计工作细则》中的鉴证业务与司法会计鉴定概念，以说明两者的“作用不同”，但并没有直接回答自己设定的问题。
这里需要非常提示的是：按照中国注册会计师协会文件规定，司法会计鉴定属于注册会计师的鉴证业务（其他鉴证业务类），换句话说，中注协文件认为，司法会计鉴定也是鉴证业务。
专家在表述审计报告与司法会计鉴定报告的不同证据作用时，出现了可能会导致读者误解的瑕疵。即：审计报告“一般只作为参考报告之用”，而司法会计鉴定报告“具备相应的法律上的约束力”。事实上，审计报告在刑事诉讼中作为书证使用，同样也“具备相应的法律上的约束力”。
另外需要提示的是，目前由于中注协尚未发布有关注册会计师执行司法会计鉴别判定业务的规则，因而多数注册会计师在执行司法会计鉴别判定业务时，也是按照注册会计师鉴证业务（其他鉴证业务）规则执行。
这类“司法会计鉴定报告”往往只是将“审计报告”改称司法会计鉴定报告，其所表述的意见并非是司法会计鉴别判定的结果，司法机关同样不应当作为鉴定意见采信。这一点，应当引起侦查、检察、审判人员的重视。
“审计与司法会计鉴定”的“本质差别”在于：前者是经管活动，后者是诉讼活动。
